مقدمة..... حيث أن المحاسبة تهدف إلى تحقيق وظيفتين أساسيتين هما القياس ، وايصال المعلومات لمستخدميها لمساعدتهم في اتخاذ القرارات لذا فانه يجب اتباع قواعد وسياسات محاسبية تؤدى إلى أن تفصح المعلومات الاقتصادية أو المحاسبية المعروضة عن الحقائق والعلاقات الأساسية المتعلقة بالمنشأة. ومن هنا نجد أن الافصاح من أهم المعايير المحاسبية لذلك لأصدرت لجنة معايير المحاسبة الدولية "IASC" المعيار المحاسبى الدولى رقم (1) بعنوان "عرض القوائم المالية " في يوليو عام 1998 ليحل هذا المعيار محل معايير المحاسبة الدولية رقم (1) الافصاح عن السياسات المحاسبية ومعيار المحاسبة الدولى رقم (5) المعلومات التى يتم الافصاح عنها في القوائم المالية ومعيار المحاسبة الدولية رقم (13) عرض الأصول المتداولة والالتزامات, هذا ويتضمن معيار المحاسبة الدولية رقم (1) "عرض القوائم المالية " كل ما يتعلق باعداد القوائم المالية من قواعد ومبادئ محاسبية وطرق وعرض ، لذلك وقبل عرض هذا المعيار سنتناول بعض المفاهيم العامة المتعلقة بالافصاح ثم يتم عرض هذه المفاهيم من خلال نصوص معيار المحاسبة الدولى رقم (1) عرض القوائم المالية . لذلك سوف يكون تنظيم هذا البحث في النقاط الرئيسية التالية: أولا- مفهوم الافصاح المحاسبى ثانيا- خصائص المعلومات الواجب الافصاح عنها ثالثا- أساليب وطرق الافصاح رابعا- الافصاح في ظل معايير المحاسبة الدولية • هيكل القوائم المالية • المبادئ العامة التى تحكم عرض القوائم المالية • الافصاحات التكميلية • السياسات المحاسبية • الافصاح عن الأطراف ذوى العلاقة • الافصاح عن المبالغ المقارنة للفترة السابقة • الأحداث اللاحقة لتاريخ اعداد الميزانية • الظروف المحتملة • الافصاح عن العقود والمفاوضات • الافصاحات الأخرى وفيما يلى في الصفحات القليلة القادمة عرض موجز لمحتويات هذا البحث بالاعتماد على المراجع العلمية الحديثة والتى تناولت الافصاح المحاسبى .
أولا- مفهوم الإفصاح المحاسبى يقصد بالإفصاح على وجه العموم هو العلانية الكاملة. أما في المحاسبة فيقصد بها أن تظهر القوائم المالية جميع المعلومات الرئيسية التى تهم مستخدمى المعلومات والتى تساعدهم على اتخاذ القرارات بطريقة سليمة. ويعتمد حجم المعلومات التى يجب الإفصاح عنها على خبرة مستخدم المعلومات ومتطلباته والقياس المحاسبى المطلوب مما أدى إلى ظهوى ثلاثة مفاهيم للإفصاح وهى: الإفصاح الكامل الإفصاح العادل الإفصاح الكافى أ. الإفصاح الكامل: يتطلب الإفصاح الكامل الإفصاح عن كل المعلومات والتفاصيل سواء كانت هناك حاجة إليها أم لا. هذا النوع من الإفصاح قد لا يفيد مستخدم المعلومات حتى لو تحقق حيث أن كثرة التفاصيل التى تكون غير مهمة قد تربك مستخدم المعلومات ولا تساعده على اتخاذ القرار السليم في التوقيت المناسب ب. الإفصاح العادل: يركز مفهوم الإفصاح العادل على أهداف أخلاقية تتعلق بالعدالة والمساواه بين مستخدمى القوائم المالية في عرض الحقائق المتعلقة بأنشطة المنشأة لمساعدتهم على أتحاذ القرارات الصحيحة. الا ان هذا المفهوم انتقد حيث أن مفهوم العدالة مفهوم نسبى غير محدد. ج. الإفصاح الكافى: هو الأكثر استخداما من قبل المنظمات المهنية ومعظم الكتاب والباحثين حيث أنه وفقا لهذا المفهوم يتم عرض وتوفير المعلومات الملائمة والتى تتفق واحتياجات مستخدم المعلومات والتى تساعده على اتخاذ القرارات السليمة في الوقت المناسب. ويتطلب هذا المفهوم عرض جميع المعلومات الملائمة لمستخدمى المعلومات .
ثانيا- خصائص المعلومات الواجب الإفصاح عنها
لكى تصبح المعلومات التى توفرها المحاسبة مفيدة لمستخدمى المعلومات في مساعدتهم على اتحاذ القرارات وبالتالى تحقيق الإفصاح الكافى يجب أن تتصف بالخصائص الآتية:
(1)- الملائمة Relevance بمعنى أن تكون المعلومات مفيدة لمتخذ القرار وتكون قادرة على إحداث تأثير على القرار المتخذ وتؤدى إلى تأكيد لدى متخذ القرار في قدرته على التنبؤ بالأحداث أو التأكيد أو تصحيح التوقعات ولكى تكون المعلومات ملائمة يجب أن تكون متاحة في الوقت المناسب بحيث لا تفقد قدرتها على التأثير في متخذ القرار.
(2)- المصداقية Reliability
يمكن اعتبار المعلومات صادقة ويمكن الاعتماد عليها إذا كانت محققة ومحايدة وتعتمد على أسس موضوعية في القياس "أمانة العرض"
(3)- القابلية للتحققVerifiability
بمعنى أن تكون المعلومات قابلة للمراجعة والتحقق مع ضمان الوصول إلى نفس النتائج إذا قامت مجموعات مختلفة باستخدام نفس الطرق لقياس هذه النتائج مما يثبت عدم انحياز القياس. (4)- القابلية للمقارنة Comparability
ويقصد بالمقارنة هنا قابلية المعلومات المحاسبية للمقارنة بمعلومات مماثلة عن نفس المنشأة عن فترات زمنية مختلفة أو قابلية المعلومات للمقارنة بمعلومات مماثلة عن منشأت أخرى. مما يستلزم التوحيد في القياس والإفصاح وكذلك الثبات في تطبيق المبادئ المحاسبية والإفصاح عن أى تغييرات استدعتها الضرورة وبيان آثار هذه التغييرات على التقارير المحاسبة. (5)- القابلية للفهم Understandability
لكى تكون المعلومات مفيدة لمستخدمى المعلومات في اتخاذ القرارات لا بد أن تكون قابلة للفهم ويتوقف ذلك على طبيعة المعلومات التى تتضمنها التقارير النحاسبية وطريقة عرضها كذلك مقدرة مستخدمى المعلومات من خارج المنشأة أو من غير المتخصصين في المحاسبة والمراجعة في فهم محتوياتها.
(6)- الأهمية النسبيةMateriality تعتبر المعلومة ذات أهمية نسبية كبيرة إذا كان اهمالها أو أخذها في الحسبان لن يؤثر على مستخدم المعلومات في اتخاذ قراره.
(7)- أقتصادية المعلوماتEconomic of Information يتطلب ذلك تطبيق مفهوم المقارنة بين التكلفة والعائد بمعنى أنه يجب أن تكونن المنافع المتوقعة من المعلومات اللازمة للإفصاح عن بند معين أكثر من التكلفة والمجهودات المبذولة من أجل الحصول على هذه المعلومات.
(8)- التوقيت المناسب Timely
يجب أن يتم إيصال المعلومات المستخدم فيها في الوقت المناسب الذى يساعد على اتخاذ القرار والإ فقدت هذه المعلومات قيمتها وغالبا مايتم الإفصاح عن المعلومات المحاسبية بعد انتهاء السنة المالية للمنشأة مباشرة وإن كان إصدار قوائم مالية دورية لفترات أقل من سنة يكون مفيدا لمستخدمى المعلومات حيث قد تحدث أحداث هامة خلال السنة المالية يمكن أن تؤثر على مستخدمى المعلومات واتخاذ القرارات.
ثالثا- أساليب وطرق الافصاح يوجد العديد من وسائل وطرق الإفصاح المحاسبى والتى يمكن أن تساعد مستخدمى المعلومات على فهمه وإتخاذ القرار الصحيح. وتتوقف المفاضلة بين طريقة وأخرى على طبيعة المعلومات المطلوبة وأهميتها النسبية وفيما يلى أكثر هذه الطرق شيوعاً في الأستخدام: (1)-الافصاح من خلال القوائم المالية : حيث يتم ظهور المعلومات الإساسية في صلب القوائم المالية بطريقة تساعد على الإفصاح من حيث شكل وترتيب هذه القوأئم كما يلى على سبيل المثال: قائمة المركز المالى: حيث يتم ظهور بنود أصول وخصوم المنشأة وكذلك حقوق الملكية ويمكن الافصاح عن العلاقات الملائمة باعادة ترتيب تبويبات بنود الأصول والخصوم ، أصول ثابتة ومتداولة وخصوم ثابتة ومتداولة أو أصول نقدية وغير نقدية وخصوم نقدية وغير نقدية أو تطرح الخصوم المتداولة من الأصول المتداولة للوصول إلى رقم رأس المال العامل إلى غير ذلك من طرق التبويب. (2)- استخدام المصطلحات الواضحة والمتعارف عليها : مم لا شك فيه أن استخدام المصطلحات الواضحة ومقدار التفصيل في المعلومات لا يقل أهمية عن الافصاح في صلب القوائم المالية السابق الاشارة اليها. ويجب أن تستخدم المصطلحات التى تعبر عن المعنى الدقيق والمعروف جيدا لدى مستخدمى المعلومات مع مراعاة توحيد المصطلحات لنفس المعانى في جميع التقارير حتى يستفيد مستخدم المعلومات منها إلا أصبح الإفصاح مضلل في حالة حدوث عكس ذلك.
(3)- المعلومات بين الاقواس :
ويتم ذلك في صلب القوائم المالية في حالة بعض البنود التى يتعدز فهمها من عناوينها فقط دون اسهاب وتطويل لذلك يمكن شرح مثل هذه البنود كملاحظات مختصرة بين الأقواس مثل طريقة تقييم بند معين / الأصول المقيدة برهن أو اجراء شرح مختصر والى غير ذلك من الملاحظات.
(4)- الملاحظات والهوامش:
تعتبر وسيلة الملاحظات والهوامش من وسائل الإفصاح الهامة لما توفره من معلومات قد يصعب توفيرها في صلب القوائم المالية إلا أنه لا يجوز الإعتماد عليها بدرجة كبيرة في الإفصاح عوضا عن القوائم المالية. وبشكل عام يمكن ان تشتمل الملاحظات والهوامش على ما يلى: • شرح السياسات والمبادى المحاسبية المستخدمة في أعداد القوائم المالية والتغيرات التى تطرأ عليها. • الإفصاح عن الحقوق والإلتزامات المختلفة. • أو بصفة عامة أى معلومات مالية أوخارجية لا تتضمنها القوائم المالية وتستخدم هذه الوسيلة عادة ضمن التقرير المالى لإدارة الشركة.
(5)- التقارير والجداول الملحقة :
وتستخدم هذه الوسيلة لاظهار بعض المعلومات الاضافية والتفاصيل التى يصعب بل يستحيل اظهارها في صلب القوائم المالية. وقد تستخدم هذه الوسيلة ضمن وسيلة الملاحظات والهوامش أو في صورة تقارير مستقلة... وغير ذلك.
(6)- تقرير رئيس مجلس الإدارة:
هذا التقرير يعبتبر متمما للقوائم المالية والذى بدونه يصعب تغيير الكثير من معلومات القوائم المالية. ويجب أن يشتمل هذا التقرير على ما يلى: • الأحداث الغير مالية والتغيرات التى حدثت خلال السنة وتؤثر على علمليات المنشاة مثل التغيرات في المراكز الإدارية العليا والسياسات الرئيسية... الخ. • التوقعات المستقبلية المتعلقة بمستقبل الصناعة والاقتصاد ودور المنشأة فيها. • خطط النمو والتوسع والتغييرات في العمليات في الفترات المقبلة. • النفقات الرأسمالية المتوقعة واثارها. • الجهود المبذولة في البحوث التجارية.
(7)- تقرير المراجع الخارجى:
يعتبر تقرير المراجع الخارجى وسيلة أفصاح ثانوية وليست وسيلة رئيسية حيث أنه يمكن أن يؤكد إفصاح أو عدم إفصاح معلومات معينه عن طريق الملاحظات أو التحفظات التى يذكرها المراجع في تقريره مثل: • عدم إتباع المنشأة المبادئ المحاسبية المتعارف عليها وإعداد القوائم المالية وأثره على إفصاح المعلومات في حالة تأثيره الهام نسبيا. • الافصاح عن معلومات لم يتم الافصاح عنها في الوسائل الأخرى للافصاح (8)- وسائل أخرى مكملة للإفصاح: • مثل استخدام المقارنات للقوائم المالية وكذلك المعلومات المقارنة عن سنوات سابقة مثل أرقام المبيعات أو المصروفات أو ألأرباح الموزعة.. أو غير تلك لتحديد الاتجاهات وفهم واستفادة مستخدمى المعلومات. • كذلك يمكن استخدام النسب المالية لمساعدة مستخدمى المعلومات على فهم المعلومات وتحديد اتجاهات الزيادة او النقصان في أى بند من البنود بمقارنة هذه النسب مع مثيلاتها في السنوات السابقة أو مع مثيلاتها في المنشأت المماثلة ومن أمثلة ذلك نسب الدبالية. • كذلك يمكن استخدام الرسوم البيانية الإحصائية لتحسين الإفصاح لتوصيل المعلومات لمستخدميها في سهولة ويسر لتحقيق أهدافهم.
رابعا- الافصاح في ظل معايير المحاسبة الدولية
لا يوجد معيار واحد فقط يتناول الافصاح المحاسبى وكيفية عرض القوائم المالية من حيث شكل ومحتوى وهيكل القوائم المالية والسياسات المحاسبية ، وبالطبع فإن جميع معايير المحاسبة الدولية تحدد بعض الإفصاحات المطلوبة ويذكر الكثير منها مستوى البروز المطلوبة (مثل في صلب القائمة الأساسية وليس في إيضاح متمم لها)... ومن أهم معايير المحاسبة الدولية التى تناولت الافصاح المحاسبى ما يلى:
معيار المحاسبة الدولية رقم (1)- عرض القوائم المالية معيار المحاسبة الدولية رقم (24)- الافصاح عن الأطراف ذوى العلاقة معيار المحاسبة الدولية رقم (30)- الافصاح في القوائم المالية للبنوك والمنشات المماثلة وفيما يلى نتناول النقاط الرئيسية التى تخص الافصاح والتى تم ذكرها في معايير المحاسبة الدولية وخاصة المعيار المحاسبى الدولى رقم (1)-عرض القوائم المالية.
(1)- هيكل القوائم المالية:
كما ذكرنا من قبل ، فان المجموعة الكاملة من القوائم المالية طبقا لـISA 1 تتكون من: 1- الميزانية العمومية. 2- قائمة الدخل. 3- قائمة التغيرات ف حقوق الملكية. 4- قائمة التدفقات النقدية (والمتطلبات الخاصة بعرض قائمة التدفقات النقدية موضحة في ISA7. 5- الايضاحات المتممة للقوائم المالية ، وملخص للسياسات المحاسبية الهامة والايضاحات التفسيرية الاخري. اولا : الميزانية العمومية: التفرقة بين الاصول والالتزامات المتداولة وغير المتداولة: يشترط ISA1 ان تميز الميزانية بين الاصول والالتزامات المتداولة وغير المتداولة ، حيث ان هذا التصنيف يوفر معلومات مفيدة عن طريق تمييز الاصول الصافية المتداولة باستمرار كرأس مال عامل عن تلك المستخدمة في العمليات طوية الاجل ، كما ان هذا التحليل يفيد في توضيح الاصول المتوقع تحققها ضمن الدورة التشغيلية الحالية والالتزامات واجبة السداد خلال نفس الفترة. والدورة التشغيلية للشركة هي الوقت الذي ينقضي بين اقتناء الاصول من اجل تشغيلها وتحققها نقدا ، وعندما لا يكون بالامكان التعرف علي الدورة التشغيلية للشركة بوضوح ، يفترض ان مدتها 12 شهرا. الاصول المتداولة: يشترط ISA1 لتصنيف الاصول بانها متداولة ان تستوفي ايا من المعايير التالية: أ- ان يكون من المتوقع تحقق الاصل سواء بالبيع او الاستهلاك خلال دورة التشغيل العادية للشركة. ب- ان يحتفظ بالاصل بغرض المتاجرة بشكل اساسي. ت- ان يكون من المتوقع تحققه خلال 12 شهر بعد تاريخ اعداد الميزانية. ث- ان يكون نقدية او ما في حكمها ، ما لم يكن محظور مبادلته او استخدامه في تسوية التزام معين في مده 12 شهر علي الاقل من تاريخ اعداد الميزانية. والاستنثاء لذلك هو ان اصول الضريبة المؤجلة لا يسمح بتصنيفها علي انها متداولة. الالتزامات المتداولة: يشترط ISA1 لتصنيف الالتزامات بانها متداولة ان تستوفي ايا من المعايير التالية: أ- ان يكون من المتوقع تسوية الالتزام خلال دورة التشغيل العادية للشركة. ب- ان يحتفظ بالالتزام بغرض المتاجرة بشكل اساسي. ت- ان يكون من المتوقع تسويته خلال 12 شهر بعد تاريخ اعداد الميزانية. ث- ان يكون للشركة حق غير مشروط في تاجيل تسوية هذا الالتزام لفترة لا تقل عن 12 شهر بعد تاريخ اعداد الميزانية. والاستثناء لهذا هو ان الالتزامات الضريبية المؤجلة لا يسمح بتصنيفها علي انها متداولة. ويقدم المعيار استثناء للمؤسسات المالية التي لا تنتج سلع او خدمات يمكن تمييزها بوضوح ضمن الدورة التشغيلية ، حيث يمكن لتلك المؤسسات عرض الاصول والالتزامات وفقا لدرجة السيولة تصاعديا او تنازليا ، حيث ان ذلك يوفر معلومات ملائمة ويمكن الاعتماد عليها بشكل أكبر من تصنيف (متداول – غير متداول).
المعلومات الواجب عرضها في صلب الميزانية: كحد ادني ينبغي ان تتضمن الميزانية البنود التالية: أ- الاراضي والمباني والمعدات. ب- الاستثمار العقاري. ت- الاصول المعنوية. ث- الاصول المالية. ج- الاستثمارات التي تتم المحاسبة عنها باستخدام طريقة حقوق الملكية. ح- الاصول البيولوجية. خ- اصناف المخزون. ويتم تصنيفها فرعيا طبقا لمعيار المخزون رقم 2 الي بضاعة تامة الصنع، توريدات مواد الانتاج ، الانتاج تحت التشغيل. د- الذمم المدينة التجارية والذمم المدينة الاخري. ذ- الذمم الدائنة التجارية والذمم الدائنة الاخري. ر- النقدية وما في حكمها. ز- المخصصات. يتم تصنيفها فرعيا الي مخصصات مزايا العاملين وبنود اخري. س- الالتزامات المالية ش- الالتزامات والاصول الضريبية السارية. ص- الالتزامات والاصول الضريبية المؤجلة. ض- حقوق الاقلية المعروضة ضمن حقوق الملكية. ط- راس المال المصدر والمدفوع والاحتياطيات وعلاوة الاسهم. ظ- الاصول المحتفظ بها للبيع ، الاصول المدرجة في مجموعة التصرف. ع- الالتزامات المدرجة ضمن مجموعة التصرف.
المعلومات الأخرى الواجب الافصاح عنها في صلب الميزانية أو في الايضاحات: الأقسام الفرعية الملائمة لكل فئة من رأس مال الأسهم يتم ايضاح o عدد الأسهم المصرح بها o عدد الأسهم المصدرة والمدفوعة بالكامل o عدد الأسهم المصدرة وغير المدفوعة بالكامل o القيمة الاسمية للسهم أو اذا لم يكن لها قيمة اسمية o تسويات الأسهم في بدايه ونهاية السنة o الحقوق، الأسهم الممتازة والقيود على كل فئة o أسهم الخزانة، الفروع ،أو الشركات الزميلة o الأسهم المقدر اصدارها في ظل عقود الخيار أو عقود البيع طبيعة وغرض كل نوع من الأسهم المقدر اصدارها مقدار توزيعات الأسهم الممتازة المتراكمة التى لم يتم الاعتراف بها
ثانيا : قائمة الدخل: المعلومات الواجب عرضها في صلب قائمة الدخل: كحد ادني ينبغي ان تتضمن قائمة الدخل البنود التالية: أ- الايراد ب- تكاليف التمويل ت- النصيب في ربح او خسارة الشركات التابعة والتي يحاسب عنها بطريقة حقوق الملكية. ث- نفقة الضريبة. ج- مبلغ ربح او خسارة العمليات المتوقفة بعد خصم الضرائب. ح- صافي الربح او صافي الخسارة. خ- توزيعات الارباح. تصنيف النفقات حسب الطبيعة او الوظيفة: ويشجع ISA 1 اجراء تحليل للنفقات اما بناء علي طبيعتها او بناء وظيفتها ايهما أفضل من حيث توفير المعلومات الملائمة والموثوق فيها. والاختيار بين طريقة وظيفة النفقة او طريقة طبيعة النفقة ، يتوقف علي عوامل متعلقة بالصناعة وطبيعة النشاط ، الا انه نظرا لان المعلومات الخاصة بطبيعة النفقات تفيد في التنبؤ بالتدفقات النقدية المستقبلية ، فانه يلزم اجراء افصاح اضافي عن طبيعة النفقات عند استخدام طريقة وظيفة النفقة. تحليل النفقات حسب طبيعتها ، علي سبيل المثال : الاهلاك ، شراء المواد ، تكاليف النقل ، مزايا العاملين ، تكاليف الاعلان ، ويلاحظ ان استخدام هذه الطريقة أسهل في التطبيق. تحليل النفقات حسب وظائفها ، علي سبيل المثال : تكاليف التوزيع ، تكاليف الانتاج ، تكاليف ادارية ، ووفقا لهذه الطريقة يشترط ISA 1 كحد ادني الافصاح عن تكلفة المبيعات بشكل منفصل عن النفقات الاخري. ويلاحظ ان استخدام هذه الطريقة يوفر معلومات أكثر ملائمة للمستخدمين ، الا انه يتضمن قدر كبير من الاجتهاد. البنود الاستثنائية وغير العادية: لا يستخدم ISA 1 عبارة البنود الاستثنائية ، وانما يشترط الافصاح بشكل منفصل عن بنود الايرادات او المصروفات ذات الاهمية النسبية مثل: أ- عمليات خفض قيمة او زيادة الاصول او المخزون. ب- عمليات اعادة هيكلة انشطة الشركة. ت- عمليات التخلص من بعض الاصول. ث- عمليات التخلص من الاستثمارات. ج- العمليات الموقوفة. ح- تسويات المنازعات القضائية. خ- اعمال عكس المخصصات. بالنسبة للبنود العادية وغير العادية ، فانه كان من الشائع قديما التفرقة بين بنود الايرادات والمصروفات العادية وغير العادية للشركة ، ويتم التفرقة بينهما علي اساس مصدر البند بالنسبة لنشاط الشركة ، والانشطة العرضية التي تحدث بشكل غير منتظم مثل التخلص من استثمارات طويلة الاجل ، ولذلك كان يتم تعريف الانشطة العادية والانشطة غير العادية بشكل دقيق. وعلي ذلك فان البنود العادية لمنشاة ما ، قد تكون غير عادية لمنشاة اخري ، وهو الامر الذي اصبح موضع اساءة استخدام ، ولذلك فان ISA 1 المعدل يحظر اجراء تلك التفرقة بين البنود العادية والبنود غير العادية سواء في صلب قائمة الدخل او في الايضاحات المتممة لها ، كما تم حذف تعريفات الانشطة العادية والانشطة غير العادية. ولا نتوقع ان يكون لهذا التغيير اي تأثير حقيقي علي بنود قائمة الدخل ، حيث ان حظر البنود غير العادية مع التركيز علي ادراج البنود الاستثنائية ذات الاهمية النسبية ، سيؤدي الي مجرد تغييرات في الالفاظ والدلالات.
ثالثا- قائمة التغييرات في حقوق الملكية: صافي اصول المشروع (حقوق ملكيته) يمكن ان تتغير لاسباب مختلفة ، ويشترط ISA 1 عرض قائمة بالتغييرات في حقوق الملكية بحيث يظهر في صلب هذه القائمة ما يلي: أ- الربح اوالخسارة عن كل فترة. ب- كل بند ايراد او مصروف معترف به مباشرة في حقوق الملكية حسب نص معايير اخري ، مثل زيادة او نقص اعادة التقييم ، فروق صرف العملات الاجنبية ، والمكاسب او الخسائر عند اعادة قياس الاصول المالية المتاحة للبيع ، والمبالغ ذات الصلة بالضرائب السارية او المؤجلة). ت- مجموع الدخل او النفقة عن الفترة محسوبا علي اساس جمع بند (أ) و(ب) ، علي ان يتم بيان المبالغ الاجمالية القابلة للارجاع الي حاملي حقوق الملكية في الشركة الام ، وحصة الاقلية بشكل منفصل. وبعد اخذ المكاسب والخسائر الكلية في الاعتبار والتي تمثل انشطة الشركة ، سوف يتبقي فقط التغييرات في حقوق الملكية الناتجة عن كلا من: أ- تغيير السياسات المحاسبية وتصويبات الاخطاء طبقا لـISA 8 والتي تتم في رصيد الارباح المحتجزة باثر رجعي بقدر الامكان. ب- المعاملات مع الملاك. ويتم بيان بارصدة حقوق الملكية (راس المال – الارباح المحتجزة – الاحتياطيات) أول المدة واخر المدة في الايضاحات المتممة.
رابعا- قائمة التدفقات النقدية: يضع معيار المحاسبة الدولى رقم (7) متطلبات عرض قائمة التدفقات النقدية والافصاح المرتبط بها وقد وضح ان معلومات التدفقات النقدية مفيدةفى أنها توفر لمستخدمى القوائم المالية أساس لتقييم قدرة المنشأةعلى توفير النقدية وما في حكمها وحاجة المنشأة في الاستفادة من هذه التدفقات النقدية
خامسا- الايضاحات المتتمة للقوائم المالية: يشترط ISA 1 عرض ايضاحات ممتمة للقوائم المالية بحيث: أ- تعرض معلومات عن اساس اعداد القوائم المالية والسياسات المحاسبية المتبعة. ب- تعرض المعلومات المطلوبة من جانب IFRSs غير المعروضة في صلب القوائم المالية الاربعة. ت- تعرض معلومات اضافية غير مذكورة في صلب القوائم المالية الاربعة ، ولكنها وثيقة الصلة بفهم ايا منها مثل : اتفاقية امتياز الخدمة. وينبغي عرض الايضاحات المتتمة – قدر الامكان – وفقا لمنهج منظم ، مع احالة كل بند في القوائم المالية الاربعة الي المعلومات ذات الصلة في الايضاحات المتتمة ، وعادة ما ينك عرض الايضاحات بالترتيب التالي ، وذلك بهدف مساعدة المستخدمين علي فهم القوائم المالية ومقارنتها بالقوائم المالية للشركات الاخري: أ- عبارة الالتزام بما جاء في معايير التقارير المالية الدولية. ب- ملخص للسياسات المحاسبية الهامة المطبقة. ت- معلومات مؤيدة للبنود المعروضة في صلب القوائم المالية الاربعة. ث- افصاحات اخري مثل: 1- الالتزامات المتداولة والارتباطات التعاقدية غير المعترف بها. 2- الافصاحات غير المالية مثل اهداف وسياسات إدارة المخاطر المالية للشركة.
(2)- المبادئ العامة يمكن بيان المبادئ العامة محل المناقشة في المعيار المحاسبى الدولى رقم (1) والتى تحكم عرض القوائم المالية: 1-العرض العادل....
يشترط أن تعرض القوائم المالية بشكل عادل وواضح المركز المال للكيان وأدائه المالى وتدفقاته المالية. ويتطلب العرض العادل التمثيل الصادق لتأثير المعاملات والأحداث والظروف الأخرى
كما يتطلب العرض العادل ما يلى: • اختيار وتطبيق سياسات محاسبية طبقا ل ISA8 الذى يتضمن هرما من التوجيهات الرسمية الواجب أخذها في الاعتبار في حالة غياب معيار أو تفسير ينطبق تحديدا على بند ما. • يعرض معلومات تشمل السياسات المحاسبية على نحو يوفر معلومات وثيقة الصلة وموثوقة وقابلة للمقارنة والفهم • اجراء افصاحات اضافية عندما يكون الالتزام بالمتطلبات المحددة في IFRSغير كافى لتمكين المستخدمين من فهم تأثير معاملات معينة أو أحداث وظروف أخرى على المركز المالى للكيان وأدائه المالى. 2- المشروع المستمر.... عند اعداد القوائم المالية يلزم ISA1 الادارة باجراء تقييم لقدرة الكيان على الاستقرار كمشروع مستمر. وهذا المصطلح غير معروف الا ان معناه ضمنى في المتطلب الوارد في المعيار والذى يقضى بضرورة اعداد القوائم المالية على أساس المشروع المستمر ما لم يكن في نية الادارة تصفية الكيان أو ايقاف المتاجرة او لم يكن أمامها بديل واقعى اخر سوى ذلك.
3- أساس الاستحقاق المحاسبى...
يشترط المعيار الدولى المحاسبى (1) أن يتم اعداد القوائم المالية باستخدام أساس الاستحقاق المحاسبى فيما عدا المعلومات الخاصة بالتدفق النقدى . ووفقا لأساس الاستحقاق يتم الاعتراف بالمعاملات والاحداث الاخرى عند حوثها وليس عند قبض النقدية أو دفع النقدية.
4- الثبات....
ان أحد أهداف IAS1,IAS8 هو ضمان امكانية مقارنة القوائم المالية مع تلك الخاصة بفترات سابقة ولتحقيق هذه الغاية يتناول المعيار مبدأ الثبات.
يشترط المعيار المحاسبى الدولى (1) أن يتم الاحتفاظ بأسلوب عرض وتصنيف البنود في القولئم المالية من فترة إلى أخرى ما لم : • ما لم يكن ظاهرا عقب حدوث تغيير كبير في طبيعة عمليات الكيان أو مراجعة لقوائمه المالية أن أسلوبا اخر للعرض أو التصنيف سيكون أكثر ملائمة . • يشترط معيار أو تفسير ما باحداث تغيير في أسلوب العرض . أى ينبغى تغيير اسلوب عرض القوائم المالية فقط اذا كان أسلوب العرض المختلف يوفر معلومات موثوقة وأوثق صلة لمستخدمى القوائم المالية وكان من المحتمل ان يستمر الهيكل المعدل بحيث لا تتاثر امكانية المقارنة يالسلب وعند اجراء مثل هذه التغييرات في اسلوب العرض سوف يحتاج الكيان إلى اعادة تصنيف معلوماته.
5- الأهمية النسبية والتجميع ... تنتج القوائم المالية من معالجة أعداد كبيرة من المعاملات أو أحداث أخرى يتم تجميعها في صورة فئات حسب طبيعتها أو وظيفتها . والمرحلة الأخيرة في عملية التجميع والتصنيف هى عرض البيانات المركزة والمصنفة التى تشكل بنودا سطرية في صلب الميزانية العمومية وقائمة الدخل وقائمة التغيرات في حقوق الملكية وقائمة التدفقات النقدية أو في الايضاحات ومن الواضح ان درجة التجيع في مقابل التحليل التفصيلى مسألة اجتهادية وأن المبالغة في أى منها يقلص فائدة وجدوى المعلومات . ويسوى المعيار المحاسبى الدولى هذه القضية بمفهوم الأهمية النسبية حيث يشترط : • عرض كل فئة مادية لبنود متشابهة بشكل منفصل في القوائم المالية • عرض البنود ذات الطبيعة او الوظيفة غير المتماثلة بشكل منفصل الا اذا كانت غير مادية (ليست ذات أهمية نسبية) . وتعرف المادية أو الاأهمية النسبية في كل من IAS8,IAS1 على النحو التالى "تكون حذوفات أو بيانات البنود مادية اذا استطاعت – فرديا أو جماعيا – أن تؤثر على القرارات الاقتصادية للمستخدمين المتخذة على أساس القوائم المالية . وتتوقف المادية على حجم وطبيعة السهو أو البيان الخاطئ المحكوم عليه في الظروف المحيطة.
6- الموازنة (أو المقاصة Offset)....
يعتبر معيار المحاسبى الدولى (1) أن من المهم اثبات الأصول والالتزامات والدخل والمصروفات بشكل منفصل ويرجع ذلك إلى أن المقاصة Offsetting في قائمة الدخل أو الميزانية العمومية باستثناء عندما تعكس المقابلة مضمون المعاملة أو حدث اخر تنتقص من قدرة المستخدمين على فهم المعاملات والأحداث والظروف الأخرى التى حدثت وتقدير التدفقات النقدية المستقبلية للكيان.
وعليه يشترط معيار المحاسبة الدولى (1) عدم اجراء مقاصة للأصول والالتزامات والدخل والمصروفات ما لم يشترط ذلك معيار أو تفسير أو يسمح به .
7- الربح أو الخسارة عن الفترة.... ان الحكم الأخير في معيار المحاسبة الدولى (1) والذى نسميه مبدأ عام في غاية الأهمية وهو يقضى بأن كل بنود الدخل والنفقة المعترف بها في فترة ما ينبغى ادراجها في الربح أو الخسارة ما لم ينص معيار أو تفسير على خلاف ذلك والدخل والنفقة ليسا معرفين في المعيار ولكنهما معرفين في الاطار كالتالى : الدخل : زيادة في المنافع الاقتصادية أثناء الفترة المحاسبية في صورة تدفقات إلى الدخل أو تحسنات في الأصول أو نقص في الالتزامات ينتج عنه زيادة في حقوق الملكية بخلاف تلك المتصلة بالمساهمات من الشركاء في حقوق الملكية . النفقات : نقص في المنافع الاقتصادية أثناء القترة المحاسبية في شكل تدفقات إلى الخارج أو استنفاذ لللأصول أو حدوث التزامات ينتج عنه انخفاضات في حقوق الملكية بخلاف تلك المتصلة بالتوزيعات إلى المشاركين في حقوق الملكية
(3) الافصاحات التكميلية بالاضافة إلى المبادئ المحاسبية للقياس والتى تواجه القيم الظاهرة في الميزانية فانه توجد مبادئ افصاح محاسبية ضرورية لجعل القوائم المالية غير مضللة بسبب اغفالها ، وفيما يلى خمس أساليب أخرى للافصاح 1- التفسيرات والشروح الموضوعة بين أقواس parenthetical explanations وتتميز التفسيرات المذكورة بين الأقواس عن الهوامش والجداول المؤيدة في أنها تقدم الافصاح في صلب القائمة المالية ويميل القارئ إلى اغفال المعلومات التكميلية عندما توضع في الهوامش على سبيل المثال: راس المال المملوك (القيمة الاسمية 10 جنيه ،300 الف سهم مصرح به ،120000 سهم مصدر 1200000جنيه) 2- الهوامش footnotes اذا لم يكم من الممكن الافصاح عن المعلومات الاضافية في تفسير قصير وموجز نسبيا بين قوسين فانه ينبغى استخدام الهوامش وعلى سبيل المثال: أبرز أنواع المخزون
منتجات تامة ״״ منتجات تحت التشغيل ״״ مواد خام ״״ ـــــــــــ ״״
3- الجداول المدعمة للمعلومات supporting schedules فى بعض الأحيان يكون من المناسب استخدام جداول مؤيدة لتقديم تفاصيل كافية حول بنود معينة في الميزانية فعلى سبيل المثال حسابات المدينين قد تكون مذكورة في سطر واحد على النحو التالى : حسابات المدينين (انظر جدول 3) ״״ ثم يتم تقديم جدول منفصل بحسابات المدينين كما يلى
جدول رقم (3) حسابات المدينين حسابا العملاء ״״ أوراق القبض״״ شركة ..... ״״ ـــــــــــ ״״
ناقصا م.د.م في تحصيلها (״״)
ـــــــــــــ ״״
4- الاحالات إلى مراجع cross-Reference تستخدم الاحالة المرجعية عندما يكون هناك علاقة مباشرة بين حسابين في الميزانية
5- حسابات تقدير القيمةValuation Accounts تستخدم حسابات تقدير القيمة لتقليل أو زيادة المبلغ المحول لبعض الأصول والالتزامات في القوائم المالية . وعلى سبيل المثال يتم نخفيض قيمة الممتلكات والالات والمعدات من خلال مجمع الاهلاك وكذلك علاوة أو خصم اصدار السندات والتى تزيد او تقلل من القيمة الاسمية للسند المستحق السداد
كما هو موضح فيما يلى:
الالات 500.000 ناقصا : مجمع الاهلاك 100.000
ـــــــــــــــــــــــــــ 400.000
السندات مستحقة السداد 8000.000 ناقصا : الخصم على السندات مستحقة السداد 800.000
ـــــــــــــــــــــــــــ 7200.000
السندات مستحقة السداد 8000.000 يضاف : علاوة السندات المستحقة 800.000
ــــــــــــــــــــــــــ8800.000
(4)- السياسات المحاسبية هناك أساليب مختلفة لتقدير قيمة الأصول وتوزيع التكاليف ، ويتطلب المعيار المحاسبى الدولى رقم (1) أن تتضمن القوائم المالية افصاحا واضحا وموجزا لكافة السياسات المحاسبية التى استخدمت في اعدادها ويجب على مستخدمى القوائم المالية أن يكونوا على دراية بالسياسات المحاسبية المتبعة بواسطة المنشآت حتى يمكن اتخاذ قرارات اقتصادية سليمة . ويجب أن تضم السياسات المحاسبية تلك المبادئ والطرق المحاسبية التى تنطوى على ما يأتى: o الاختيار من بين البدائل المحاسبية المقبولة o المبادئ والطرق المتعلقة بالصناعة التى تعمل فيها المنشأة o التطبيقات الفريدة للمعيار المحاسبى الدولى ويشترط المعيار المحاسبى الدولى رقم (1) المعدل أن يكون الافصاح عن هذه السياسات جزءا لا يتجزأ من القوائم المالية ، وتوصى بأن يتم الافصاح عن هذه السياسات في موضع واحد بدلا من تناثرها من خلال الهوامش ورغم أن المعيار المذكور يلزم المنشآت بالافصاح عن كافة السياسات المحاسبية ذات الأهمية ، الا أنه يقر أيضا بأن الافصاح لا يمكنه أن يصحح أى معالجة غير سليمة أو غير مناسبة. وهناك ثلاتة اعتبارات تحكم اختيار وتطبيق السياسات المحاسبية المناسبة وهى: o الحيطة والحذر o الجوهر أكثر من الشكل القانونى o الأهمية النسبية ولا يشجع IASC فقط المنشآت على تقديم قوائم مالية طبقا للمعاير المحاسبية ، ولكن يشترط أيضا أن تفصح المنشآت عما اذا كانت قد التزمت أم خالفت اشتراطات المعيار المحاسبى رقم (1) المعدل واطار عمل IASC
(5)- الافصاح عن الأطراف ذوى العلاقة: وفقا للمعيار المحاسبى الدولى رقم (24) – الافصاح عن الأطراف ذوى العلاقة – فان القوائم المالية يجب أن تتضمن الافصاح عن المعاملات الهامة بين الأطراف ذوى العلاقة ويعرفها المعيار بأنها: " تحويل الموارد والالتزامات بين أطراف مرتبطة ببعضها بغض النظر عما اذا كان السعر يمثل عبء" والطرف ذو العلاقة هو في جوهره أى طرف يتحكم أو يستطيع أن يؤثر على القرارات المالية أو التشغيلية للشركة لدرجة تحول دون تحقيق الشركة لمصالحها بالكامل ومثل هذه الجماعات تشمل المنشآت الزميلة أو الجهات المستثمر فيها والتى تتم المعاالجة المحاسبية لها بطريقة حقوق الملكية وصناديق مزايا العاملين والملاك الرئيسيون وأعضاء مجلس الادارة الكبار وأفراد الأسرة المقربين من الملاك والادارة ويجب أن تتم الافصاحات حتى في حالة عدم الاقرار المحاسبى تلك المعاملات مثل أداء خدمة بدون مقابل مادى ويجب أن تشمل الافصاحات بوجه عام على ما يلى: طبيعة العلاقة وصف المعاملات وتأثيراتهاعلى القوائم المالية لكل فترة يتم تقديم قائمة دخل عنها مبالغ المعاملات عن كل فترة يتم تقديم قائمة دخل عنها المبالغ المستحقة على والى تلك الأطراف ذوى العلاقة في تاريخ الميزانية مع بيان شروط وأسلوب التسوية
(6)- الافصاح عن المبالغ المقارنة للفترة السابقة: ينص المعيار المحاسبى الدولى رقم (1) المعدل على أن القوائم المالية يجب أن تتضمن أرقاما مناظرة للفترة السابقة ، ومن أجل زيادة منفعة القوائم المالية تقوم شركات كثيرة بتضمين تقاريرها السنوية ملخصات لمدة 5 او10 سنوات وتحتوى على معلومات مالية مركزة ، وهذه القوائم المالية المقارنة تسمح لمحللى الاستثمار وغيرهم من القارئين المعنيين بأداء تحليل مقارن للمعلومات وثيقة الصلة بأداء المنشأة عبر فترة زمنية ممتدة، وتقديم قوائم مالية مقارنة في التقارير السنوية يعظم من منفعة تلك التقارير ويبرز بوضوح أكبر طبيعة واتجاهات التغيرات الجارية المؤثرة على المنشأة
(7)- الأحداث اللاحقة. Subsequent Events:
تحمل الميزانية العمومية تاريخ اخر يوم في السنة المالية ، غير أنه تنقضى فترة من الزمن قبل أن يتم اعداد أو اصدار القوائم المالية فعلا ، وأثناء هذه الفترة قد تحدث أحداث أو معاملات هامة لها تأثير جوهرى على المركز المالى للمنشأة، ويشار إلى هذه الأحداث والمعاملات عادة باسم " الأحداث اللاحقة أو التالية " ويشير المعيار المحاسبى الدولى رقم (10) اليها بأنها الأحداث التى تقع بعد تاريخ الميزانية Events occurring after the balance sheet date واذا لم يتم الافصاح عنها فان هذه الاحداث الهامة التى تقع بين تاريخ الميزانية العمومية وتاريخ الاصدار يمكن أن تجعل القوائم المالية مضللة, وهناك نوعان من الأحداث اللاحقة الموصوفة بواسطة المعيار البمحاسبى الدولى رقم (10) وهما : التوع الأول- الأحداث التى تولد أدلة اضافية فيما يتصل بالظروف التى وجدت في تاريخ الميزانية العمومية وتؤثر على التقديرات الملازمة لعملية اعداد القوائم المالية النوع الثانى- يضم الأحداث التى توفر أدلة فيما يتعلق بظروف لم تكن موجودة في تاريخ الميزانية العمومية ولكن حدثت بعد ذلك التاريخ وينتج عن النوع الأول اجراء تسويات في القوائم المالية أما النوع الثانى فلا يتطلب اجراء تسويات للقوائم المالية ولكن قد يتطلب اجراء افصاح حتى لا تصبح القوائم المالية مضللة, ويمكن اجراء الافصاح في صورة هوامش أو جداول مؤيدة أو القوائم بأثر رجعى. أمثلة للأحداث اللاحقة ← أ- الخسارة المحققة على حساب تجارى مدين يصبح غير قابل للتحصيل نتيجة لتدهور المركز المالى للعميل وافلاسه في تاريخ لاحق لتاريخ الميزانية العمومية وهو ما يوفر دالة على الظروف السائدة في تاريخ الميزانية العمومية وتستدعى لذلك اجراء تسوية للقوائم المالية قبل اصدارها, ومن ناحية أخرى فان الخسارة المحققة على حساب تجارى مدين غير قابل للتحصيل نتيجة لتعرض عميل ما لحادثة كبيرة مثل حريق أو فيضان يحدث في فترة تالية لتاريخ الميزانية العمومية لن تكون دالة على الظروف التى وجدت في تاريخ الميزانية العمومية وبالتالى لن يكون اجراء تسوية للقوائم المالية أمرا مناسبا ، ومع ذلك اذا كان المبلغ جوهريا فان الافصاح عنه يعتبر مطلوبا. ب- الأحداث التى لم تكن موجودة في تاريخ الميزانية العمومية ، وتتطلب افصاحات عنها ولكن لا تتطلب اجراء تسويات مثل بيع سندات أو اصدار أسهم رأس المال أو شراء منشأة أعمال ... الخ
(8)- الظروف المحتملة Contingencies : يعرف المعيار المحاسبى الدولى رقم (10) الظرف المحتمل بأنه "ظرف أو موقف لا تتأكد نتيجته النهائية سواء كان مكسب أو خسارة الا بوقوع أوعدم وقوع حدث أو أكثر في المستقبل, وهذا الحدث أو الأحداث غير مؤكد, وازالة عدم التأكد قد يؤكد تملك أصل ما ، أو انخفاض التزام ما, أو تلف أصل ما, أو تكبد التزام ما"
والخسارة المقدرة من واقع ظرف خسارة محتملة تعتبر مستحقة كعبء على الدخل ويجب تسجيلها كالتزام في حالة توافر الشرطان التاليان : أ- المعلومات المتاحة قبل اصدار القوائم المالية تشير إلى انه من المحتمل أن يكون أصل ما سوف تضعف قدرته على توليد منافع أو يتم تكبد التزام معين في تاريخ الميزانية. ب- يمكن تقدير مبلغ الخسارة بدرجة معقولة من الدقة.
أمثلة لظروف الخسارة المحتملة ← الشكوك حول تحصيل مبالغ المدينين الالتزامات المتعلقة بضمانات وعيوب المنتجات مخاطرة ضياع أو تلف ممتلكات المنشأة نتيجة حدوث حرائق أو غيرها من الأخطار التهديدات المتعلقة بمصادرة الأصول المنازعات القضائية الجارية أو التى يتم التهديد بها
ولا يتم عادة اظهار أثر المكاسب المقدرة من واقع ظروف قد تؤدى إلى مكاسب طارئة في حسابات المنشأة لأن ذلك يعنى الاعتراف بالايراد قبل تحققه, وسوف يتم اجراء افصاح كافى عن ظرف المكسب الطارئ غير أنه بجب توخى الحذر لتفادى التضمين المضلل فيما يتعلق باحتمال التحقق.
(9)- الافصاح عن العقود والمفاوضات: ينبغى الافصاح عن كافة الاتفاقيات التعاقدية والمفاوضات في هوامش القوائم المالية, على سبيل المثال مخصصات عقود الايجار, والتزامات التعاقد, وعقود المطالبات, واتفاقيات السندات, وهذه الأمور يجب أن يتم الافصاح عنها بوضوح في الهوامش.
(10)- الافصاحات الأخرى المنصوص عليها في المعيار المحاسبى الدولى (1): أضاف المعيار المحاسبى الدولى (1) المعدل عدة بنود افصاح مطلوبة جديدة والبنود التالية يجب الافصاح عنها في الهوامش ما لم يتم الافصاح عنها في صلب القوائم المالية ← الشكل القانونى للمنشأة والبلد الذى تم اشهاره وعنوان المكتب المسجل وصف لطبيعة عمليات المنشأة وأنشطتها الرئيسية اسم الشركة الأم واسم الشركة الأم للمجموعة وهذه الافصاحات ذات أهمية خاصة يالنظر إلى أشكال المنشات متعددة الجنسيات التى انتشرت وتقدم تقاريرها المالية وفقا لمعايير المحاسبة الدولية.